Umsatzsteuer bei der Gewerbevermietung, die Option und ihre Folgen

In Angeboten für Gewerbeflächen steht fast immer eine Zahl ohne Umsatzsteuer, oft mit dem Zusatz „zzgl. USt." Für die meisten Mieter ist das eine Formalie, weil sie die Steuer als Vorsteuer zurückholen. Für andere ist es ein Aufschlag von neunzehn Prozent, den niemand erstattet. Und für Eigentümer hängt daran eine Entscheidung, die über zehn Jahre nachwirkt.

Der Ausgangspunkt überrascht viele. Die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken ist nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchstabe a UStG von der Umsatzsteuer befreit. Nicht befreit sind ausdrücklich die kurzfristige Beherbergung, die Vermietung von Plätzen für das Abstellen von Fahrzeugen, die kurzfristige Vermietung auf Campingplätzen und die Vermietung von Betriebsvorrichtungen. Der Normalfall der Büro- oder Hallenvermietung ist also steuerfrei, und alles Weitere ist eine Ausnahme, die der Vermieter aktiv wählt.

Die Option und ihre eine harte Bedingung

Diese Wahl heißt Option und steht in § 9 UStG. Nach Absatz 1 kann der Unternehmer einen steuerfreien Umsatz als steuerpflichtig behandeln, wenn er ihn an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen ausführt. Für Grundstücke kommt Absatz 2 hinzu, und der ist der eigentliche Knackpunkt. Der Verzicht auf die Steuerbefreiung ist danach nur zulässig, soweit der Mieter das Grundstück ausschließlich für Umsätze verwendet oder zu verwenden beabsichtigt, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen. Den Nachweis dafür schuldet der Vermieter.

Dahinter steckt eine schlichte Logik. Wer optiert, zieht Vorsteuer aus Bau, Umbau und laufenden Kosten. Der Gesetzgeber lässt das nur zu, solange die Kette weiterläuft, der Mieter also seinerseits steuerpflichtige Umsätze macht. Reißt die Kette beim Mieter ab, weil dieser selbst steuerfrei arbeitet, ist die Option versperrt.

Der unangenehme Teil daran: Der Vermieter entscheidet über seine eigene Steuerposition, aber die Voraussetzung dafür liegt bei jemand anderem und kann sich mit jedem Mieterwechsel ändern.

Wer die Option verhindert

Ausgeschlossen ist sie typischerweise bei Mietern, die selbst steuerfreie Umsätze erbringen. Dazu gehören Ärzte und andere Heilberufe, Banken und Finanzdienstleister, Versicherungen und Versicherungsvermittler sowie Bildungseinrichtungen. Dass Arztpraxen und Versicherungsbüros im Markt eine Sonderrolle spielen, hat genau hier seinen Ursprung und nichts mit ihrer Bonität zu tun.

Weniger bekannt ist, dass auch die Besteuerungsform des Mieters die Option kippen kann. Nach dem Umsatzsteuer-Anwendungserlass ist sie unzulässig, wenn der Mieter seine Vorsteuer nach Durchschnittssätzen berechnet, seine Umsätze als land- oder forstwirtschaftlicher Betrieb pauschal versteuert oder Kleinunternehmer ist. Ein junges Unternehmen, das die Kleinunternehmerregelung nutzt, ist steuerlich also derselbe Fall wie eine Arztpraxis. Wer gar kein Unternehmer ist, scheitert schon an Absatz 1.

Eine Ausnahme, die bei Bestandsobjekten im Rheinland häufiger greift, als man denkt, steht in § 27 Abs. 2 UStG. Bei Gebäuden, die vor dem 1. Januar 1998 fertiggestellt wurden und mit deren Errichtung vor dem 11. November 1993 begonnen wurde, ist die Beschränkung des § 9 Abs. 2 UStG nicht anzuwenden. Dort lässt sich auch an eine Arztpraxis steuerpflichtig vermieten. Diese Eigenschaft hängt am Objekt und bleibt bei einem Eigentümerwechsel erhalten. Für Altbauten in Köln lohnt sich die Prüfung.

Die Fünf-Prozent-Grenze, und was sie wirklich ist

Das Wort „ausschließlich" im Gesetz wäre in der Praxis unerträglich streng. Die Finanzverwaltung hat deshalb eine Bagatellgrenze formuliert. Eine geringfügige Verwendung für schädliche Umsätze wird angenommen, wenn bei steuerpflichtiger Vermietung die auf den Mietzins entfallende Umsatzsteuer im Kalenderjahr höchstens zu fünf Prozent vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen wäre.

Drei Details daran werden fast überall falsch wiedergegeben. Bezugspunkt ist nicht die Fläche und nicht der Umsatz des Mieters, sondern die auf die Miete entfallende Umsatzsteuer. Bezugszeitraum ist das Kalenderjahr, nicht der Monat und nicht die Vertragslaufzeit. Und die Grenze knüpft am einzelnen Grundstücksteil an, nicht zwingend am gesamten Objekt.

Wichtiger noch ist, woher die Regel kommt. Sie steht nicht im Gesetz, sondern im Anwendungserlass, also in einer Verwaltungsanweisung. Das Finanzgericht Niedersachsen hat 2013 ausdrücklich offengelassen, ob es sich um eine Billigkeitsregelung oder um Gesetzesauslegung handelt. Finanzgerichte sind an den Erlass nicht gebunden. Wer die fünf Prozent im Mietvertrag als Sicherheitspuffer einplant, plant auf Verwaltungspraxis, nicht auf Gesetzesrecht.

Teiloption, und warum der Grundriss darüber entscheidet

Ein gemischt genutztes Haus muss nicht einheitlich behandelt werden. Für selbständig nutzbare Grundstücksteile ist die Optionsfrage gesondert zu beurteilen, und ein einheitlicher Mietvertrag hindert das nicht. Ein vereinbartes Gesamtentgelt wird dann aufgeteilt, notfalls im Schätzungswege.

Der Bundesfinanzhof hat 2014 entschieden, dass der Verzicht auch teilweise für einzelne Flächen wirksam sein kann, wenn diese eindeutig bestimmbar sind. Die Abgrenzung muss sich nach den baulichen Gegebenheiten richten, also an Räumen, und der Aufteilungsmaßstab muss objektiv nachprüfbar sein. Teilflächen innerhalb eines Raums sind im Regelfall nicht hinreichend abgrenzbar, eine Teiloption innerhalb eines Raums scheidet damit aus.

Für die Praxis heißt das: Raumweise Optionen halten, quadratmeterweise Aufteilungen quer durch einen Großraum nicht. Wer ein Objekt so plant, dass Flächen für unterschiedliche Mietertypen raumscharf getrennt sind, behält die Wahl. Wer offene Flächen schafft, gibt sie auf. Das ist ein steuerlicher Grund für eine bauliche Entscheidung, und er wird beim Umbau regelmäßig übersehen.

Wie optiert wird und wie lange man es zurücknehmen kann

Eine besondere Form gibt es nicht. In aller Regel wird die Option ausgeübt, indem der Vermieter mit gesondert ausgewiesener Umsatzsteuer abrechnet. Auch schlüssiges Verhalten genügt, wenn der Wille eindeutig erkennbar ist. Die Zustimmung des Mieters ist nicht erforderlich, und entschieden wird bei jedem einzelnen Umsatz.

Zeitlich ist beides, Erklärung wie Rücknahme, möglich, solange die Steuerfestsetzung für das Jahr der Leistungserbringung anfechtbar oder wegen eines Vorbehalts der Nachprüfung noch änderbar ist. Der Bundesfinanzhof hat diese Grenze 2013 gezogen und damit eine großzügigere Verwaltungspraxis beendet. Wird eine Option zurückgenommen, müssen bereits erteilte Rechnungen berichtigt werden, sonst schuldet der Vermieter die ausgewiesene Steuer trotzdem.

Beim Verkauf des Objekts gilt etwas anderes, und das wird teuer übersehen. Außerhalb der Zwangsversteigerung kann die Option für die Grundstückslieferung nur im notariell beurkundeten Vertrag erklärt werden. Wer sie dort vergisst, kann sie später nur schwer nachholen.

Zehn Jahre Gedächtnis

Hier liegt das eigentliche Geld. § 15a UStG verlangt eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs, wenn sich die maßgebenden Verhältnisse innerhalb von fünf Jahren ab der erstmaligen Verwendung ändern. Bei Grundstücken einschließlich ihrer wesentlichen Bestandteile tritt an die Stelle der fünf Jahre ein Zeitraum von zehn.

Das bedeutet: Wer beim Bau oder Umbau Vorsteuer gezogen hat und im vierten Jahr an einen Mieter vermietet, bei dem die Option nicht mehr zulässig ist, gibt für jedes betroffene Jahr ein Zehntel zurück. Bei einer Investition im siebenstelligen Bereich sind das schnell sechsstellige Beträge, gestreckt über die Restjahre. Ein einziger Mieterwechsel kann eine Kalkulation kippen, die über die Miethöhe sauber war.

Ähnlich wirkt der Verkauf. Wird das Objekt innerhalb des Berichtigungszeitraums steuerfrei veräußert, ist so zu berichtigen, als wäre es bis zum Ende unter den geänderten Verhältnissen genutzt worden. Die Restjahre schlagen also auf einen Schlag durch. Genau deshalb wird beim Verkauf von Gewerbeobjekten fast immer im Notarvertrag optiert.

Kleine Bewegungen bleiben außen vor. Die Berichtigung entfällt, wenn die auf das Wirtschaftsgut entfallende Vorsteuer eine Bagatellgrenze nicht übersteigt oder sich die Verhältnisse um weniger als zehn Prozentpunkte geändert haben. Die genauen Werte stehen in der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung und sollten im Einzelfall beim Steuerberater nachgesehen werden.

Was in den Mietvertrag gehört

Aus alldem folgt, dass die Umsatzsteuer kein Anhang zum Mietvertrag ist, sondern ein eigener Regelungsbereich. Fachquellen nennen übereinstimmend fünf Punkte.

• Eine Nutzungspflicht des Mieters, das Objekt ausschließlich für Umsätze zu verwenden, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen. Erst das macht die steuerliche Voraussetzung zu einer vertraglichen Pflicht, an die sich Rechtsfolgen knüpfen lassen.
• Anzeige- und Nachweispflichten, typischerweise eine jährliche Bestätigung. Das entspricht unmittelbar der Nachweispflicht des Vermieters aus § 9 Abs. 2 Satz 2 UStG.
• Eine Regelung, wer den Schaden trägt, wenn die Option wegfällt, also die Rückzahlung nach § 15a UStG und die entgangene Umsatzsteuer.
• Ein Zustimmungsvorbehalt bei Untervermietung, gekoppelt an die Optionsvoraussetzungen. Der Untermieter bestimmt die Nutzung und kann die Option des Eigentümers zerstören, ohne je mit ihm gesprochen zu haben.
• Eine ausdrückliche Regelung zu den Nebenkosten.

Zwei zivilrechtliche Punkte kommen hinzu, die in steuerlichen Darstellungen meist fehlen. Eine Pflicht des Vermieters zu optieren gibt es nicht, auch wenn der Mieter ein großes Interesse daran hat. Und der Vermieter kann Umsatzsteuer nur verlangen, wenn der Vertrag das hergibt.

Der Bundesgerichtshof hat 2004 einen Fall entschieden, der das Risiko der Gegenrichtung zeigt. Ein Vermieter hatte Praxisräume an eine radiologische Gemeinschaft vermietet und die „jeweils gültige Mehrwertsteuer" vereinbart. Weil bei einem steuerfreien Umsatz keine gültige Mehrwertsteuer existiert und die Parteien einen steuerfreien Umsatz nicht durch Vertrag steuerpflichtig machen können, hielt der Bundesgerichtshof die Vereinbarung für unwirksam. Der Mieter bekam die gezahlte Steuer zurück. Eine Klausel, die Umsatzsteuer verspricht, ersetzt also die Prüfung nicht, ob überhaupt optiert werden darf.

Die Nebenkosten teilen das Schicksal der Miete

Übliche Nebenleistungen, die in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Vermietung stehen, folgen umsatzsteuerlich der Hauptleistung. Hat der Vermieter optiert, sind die umgelegten Betriebskosten damit ebenfalls steuerpflichtig, und zwar unabhängig davon, ob die einzelne Kostenart selbst mit Vorsteuer belastet war. Grundsteuer und Gebäudeversicherung tragen keine Umsatzsteuer, werden bei der Weiterbelastung aber steuerpflichtig.

Der Bundesgerichtshof hat das 2020 auch zivilrechtlich bestätigt: Der Gewerbemieter schuldet die Umsatzsteuer auf die Nebenkosten, wenn der Vermieter optiert hat und sich das aus dem Mietvertrag ergibt.

Eine Bewegung gibt es bei individuell abgerechneten Energielieferungen. Der Bundesfinanzhof hat 2024 entschieden, dass die Lieferung von Mieterstrom aus einer eigenen Photovoltaikanlage keine unselbständige Nebenleistung ist, sondern eine eigene steuerpflichtige Leistung, weil der Mieter den Anbieter frei wählen kann und verbrauchsabhängig abgerechnet wird. Der Anwendungserlass führt die Stromlieferung dagegen weiter als übliche Nebenleistung. Wer eine Photovoltaikanlage auf einem vermieteten Gewerbeobjekt plant, sollte diesen Punkt mit dem Steuerberater klären, statt sich auf eine der beiden Seiten zu verlassen.

Was das für Mieter heißt

Für vorsteuerabzugsberechtigte Unternehmen ist die Umsatzsteuer auf die Miete eine Liquiditätsfrage, keine Kostenfrage. Sie zahlen brutto und holen sich die Steuer zurück. Deshalb wird im Gewerbe netto verhandelt: Der Preis bleibt so unabhängig von der Optionsentscheidung des Vermieters und vom Steuersatz.

Für alle anderen sieht es anders aus, allerdings nicht so, wie man vermuten würde. Bei einer Arztpraxis erscheint auf der Rechnung gar keine Umsatzsteuer, weil nicht optiert werden darf. Teurer wird es trotzdem, nur unsichtbar: Der Vermieter kann bei diesen Flächen keine Vorsteuer ziehen und rechnet die nicht abziehbaren Beträge in die Nettomiete ein. Wer als Heilberufler das Gefühl hat, für vergleichbare Flächen mehr zu zahlen, hat damit meistens recht, und der Grund steht in § 9 Abs. 2 UStG.

Ähnlich ist es bei Kleinunternehmern. Der Vorteil der Kleinunternehmerregelung hat bei der Flächensuche eine Kehrseite, die niemand auf dem Zettel hat, bis der Vermieter absagt oder den Preis anhebt.

Wie wir vorgehen

Wir fragen bei Gewerbeanfragen früh, welche Umsätze im Objekt stattfinden sollen. Nicht aus Neugier, sondern weil diese Antwort darüber entscheidet, welche Flächen überhaupt in Frage kommen und zu welchem Preis. Ein Mandat für eine Praxis oder eine Versicherungsagentur wird anders gesucht als eines für ein Ingenieurbüro, und das liegt an der Umsatzsteuer, nicht am Bedarf.

Auf Eigentümerseite weisen wir darauf hin, wenn ein interessierter Mieter die Option gefährdet, und wir sagen es vor der Absichtserklärung, nicht danach. Welche Klauseln sonst über die tatsächliche Belastung entscheiden, steht im Beitrag zu Index, Staffel und Nebenkosten. Was beim Kauf einer Gewerbeimmobilie zusätzlich zu prüfen ist, beschreibt der Ratgeber zu Asset Deal und Share Deal, und wie der Wert ermittelt wird, steht unter Gewerbeimmobilie bewerten.

Dieser Beitrag beschreibt die typischen Fragen aus unserer Vermittlungspraxis und ersetzt keine steuerliche Beratung. Die Option nach § 9 UStG, ihre Ausübung und die Gestaltung der Umsatzsteuerklauseln gehören in die Hand eines Steuerberaters.

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